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Internationales Steuerrecht

Bundesverfassungsgericht erklärt „Treaty Overriding“ für verfassungsrechtlich zulässig – Notwendigkeit vertraglicher Anpassungen und regelmäßige steuerliche Prüfung grenzüberschreitender Geschäftsaktivitäten und -verträge

Mit Beschluss vom 15.Dezember 2015, veröffentlicht am 12.02.2016 hat das Bundesverfassungsgericht die Vorlagefrage des BFH vom 10.01.2012 – I R 66/09 entgegen der Rechtsauffassung des BFH entschieden und die Überschreibung eines Doppelbesteuerungsabkommens durch später erlassenes innerstaatliches Gesetz für verfassungskonform erklärt. Im Rahmen dieses Normenkontrollverfahrens hat der  erkennende Senat des Bundesverfassungsgerichts bestätigt, das völkerrechtliche Verträge (wie das im konkreten Fall in Rede stehende damalige DBA mit der Türkei) durch das entsprechende Zustimmungsgesetz innerstaatlich den Rang eines einfachen Bundesgesetzes haben. Das Demokratieprinzip verlangt, so der erkennende Senat weiter, dass spätere Gesetzgeber die Rechtsetzungsakte früherer Gesetzgeber innerhalb der vom Grundgesetz vorgegebenen Grenzen revidieren können. Zwar sei die „Völkerrechtsfreundlichkeit“ des Grundgesetzes, die Verfassungsrang hat, zu beachten, doch beinhalte dies keine verfassungsrechtliche Pflicht zur uneingeschränkten Befolgung aller völkerrechtlichen Normen.

Der Bundesfinanzhof hatte in seinem Vorlagebeschluss argumentiert, die  Regelung des § 50d Abs. 8 S. 1 EStG 2002 gegen bindendes Völkervertragsrecht verstößt und damit der in Art. 25 GG niedergelegten Wertentscheidung des Grundgesetzes zum Vorrang der allgemeinen Regeln des Völkerrechts zuwiderläuft, ohne dass dafür ein tragfähiger Rechtfertigungsgrund vorliegt. Der Vorlagebeschluss aus dem Jahre 2012 überraschte die Fachwelt, weil er der wohl überwiegenden Rechtsauffassung im Schrifttum, dass der unilaterale „Bruch“ des völkervertragsrechtlich Vereinbarten – das sog. „Treaty Overriding“ zwar aus rechtspolitischer Sicht unerfreulich, dass darin aber kein verfassungsrelevanter Vorgang zu sehen ist. Der BFH wollte an seiner Spruchpraxis offensichtlich nicht mehr festhalten und hatte insoweit seine bisherige Meinung (insbesondere BFH-Entscheidung vom 13.07.1994) aufgegeben. Der BFH hatte in seiner Entscheidung insbesondere darauf abgestellt, dass dem Gesetzgeber trotz der Völkerrechtsfreundlichkeit des Grundgesetzes nur dann ein Überschreiben des Abkommensrecht erlaubt sei, wenn er hierfür Rechtfertigungsgründe anführen könne, die der BFH nicht zu erkennen vermochte.

Das Bundesverfassungsgericht hat nun die Vorlage des BFH für zulässig, aber für unbegründet erachtet und die Vorschrift des § 50d Abs. 8 S. 1 EStG für verfassungskonform erklärt. Es macht deutlich, dass ein Vorrang der völkerrechtlichen Verträge über gewöhnlichen Bundesgesetzen gegeben sein kann, wenn es sich um allgemeine Regeln des Völkerrechts handelt, nicht jedoch wenn es sich, wie vorliegend der Fall, um konkrete Bestimmungen völkerrechtlicher Verträge handelt, da diesen der besondere Schutz des Art. 25 S. 2 GG nicht zusteht. Überdeutlich wird dies durch die Feststellung: „Anders als andere Rechtsordnungen kennt das Grundgesetz keinen generellen Vorrang völkerrechtlicher Verträge vor dem einfachen Gesetzesrecht.“

Nach Art. 59 Abs. 2 S. 1 GG erlangen völkerrechtliche Verträge, welche die politischen Beziehungen des Bundes regeln erst durch das dort vorgesehene Zustimmungsgesetz innerstaatliche Wirksamkeit, insoweit haben diese Verträge nicht den Rang eines Übergesetzes oder Verfassungsrang.

Gegen die Auffassung des BFH sieht der erkennende Senat des BVerfG die Kündigung des Doppelbesteuerungsabkommens zum Zweck der Neuverhandlung und vertraglichen Durchsetzung eigener Absichten nicht als milderes Mittel, um dem Demokratieprinzip gerecht zu werden. Lediglich das Minderheitsvotum von Richterin König bestätigt die Rechtsauffassung des BFH.

Bedeutung für die Praxis

Mit der nun vorliegenden Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts ist eine für die Steuerpflichtigen, die Finanzverwaltung wie die Steuerberater und Rechtsanwälte wichtige Frage beantwortet worden. Der Gesetzgeber ist somit in der Lage, anders als bei langwierigen Neuverhandlungen von DBA durch Gesetzesänderungen materiellrechtliche Änderungen des Steuerrechts kurzfristig umzusetzen. Hiermit wird das Vertrauen in eine scheinbar dauerhaft gesicherte Rechtsposition durch die Anwendbarkeit abkommensrechtlicher Regelungen für die Steuerpflichtigen genommen. Noch viel stärker als bisher bedarf es einer regelmäßigen Prüfroutine auch abkommensrechtliche Regelungen und ihre Besteuerungsfolgen anzuschauen.

Für die Vertragspraxis bedeutet dies, dass bei Verträgen mit grenzüberschreitendem Inhalt, bei denen steuerliche Aspekte, wie z.B. Quellensteuereinbehalt und Quellensteuerhöhe oder Anrechnung ausländischer Steuern statt Freistellung ausländischer Einkünfte einen bedeutenden wirtschaftlichen Einfluss auf die Vorteilhaftigkeit einer Investition oder Geschäftstätigkeit haben, entsprechende vertragliche Öffnungsklauseln eingebaut werden sollten.